开篇

中外合作办学是教育行业对外开放的主要形式，也是中国教育机构与国际教育合作交流的重要渠道，丰富了国内教育资源特别是高等教育资源的供给，满足了人民群众多样化教育需求。

根据国务院颁布的《中华人民共和国中外合作办学条例》（国务院令[2003]372号，“《条例》”）和《中华人民共和国中外合作办学条例实施办法》（教育部令[2004]20号，“《实施办法》”），中外合作办学分为两种形式：

根据教育部部长陈宝生在2019年1月全国教育工作会议上的讲话，目前中外合作办学机构和项目近2600个。根据教育部中外合作办学监管网上的信息统计，中外合作办学项目占比在90%以上，其余为中外合作办学机构；北京市、江苏省，上海市，浙江省，山东省和湖北省是中外合作办学数目最多的省份/直辖市；中外合作办学的境外教育机构主要为发达国家，其中来自美国的境外合作学校最多，其次为英国，澳大利亚，加拿大等英语国家。

普华永道在中外合作办学领域深耕多年，这里跟大家分享我们关于中外合作办学的主要财税考量，供大家参考。

1. 中外合作办学的财务考量

中外合作办学属于公益性事业，中外教育机构不得利用中外合作办学从事营利性经营活动。

中外合作办学机构应当在每个会计年度结束时制作财务会计报告，委托社会审计机构依法进行审计，向社会公布审计结果，并报审批机关备案。中外合作办学机构如果有盈余，应按不低于年度净资产增加额或者净收益的25%的比例提取发展基金，用于中外合作办学机构的建设、维护和教学设备的添置、更新等，不允许中外合作办学对办学的结余资金进行利润分配。

中外合作办学项目的财务管理应由中国教育机构负责。中国教育机构应在学校财务账户内设立中外合作办学项目专项，统一办理收支业务。中外合作办学项目的办学结余，应当继续用于项目的教育教学活动和改善办学条件。

在中外教育机构合作谈判期间，中外教育机构的财务负责人应参与合作办学的谈判以确保合作办学开始执行后财务方面的平稳运行。谈判期间双方应首先建立财务模型，假设合理的招生人数、学费金额、师资安排、设施投入、差旅成本、税务成本等主要指标，以形成合作办学可持续发展的财务架构，其次双方在合作办学协议条款中需要对教学成本报销的方式、时间、金额、税费负担、税款缴纳等方面进行约定，以避免在合作办学开始运行后因为财务、税务方面的不确定或者误解影响合作办学的运行。

在运行中外合作办学时，办学双方可以按照各自实际投入的办学成本支取办学经费。实践中，根据中外教育机构的协商、合作办学协议的具体约定，外国教育机构的成本报销主要分为以下三种形式：

实践中，教学成本报销的形式最为普遍。中外教育机构需要在谈判过程中对直接、间接成本，外国教育机构申请教学成本报销的文件要求，以及外国教育机构可以报销的金额币种等方面进行约定，从而有助于中国教育机构在向外国教育机构支付教学成本报销时确认具体金额、申请所需的外汇额度，有助于中国税务机关进行纳税义务的判定和计算，有助于银行支付外汇的审核。

2. 中外合作办学的税务考量

中国教育机构和外国教育机构在中国举办中外合作办学机构或者项目，主要涉及增值税、企业所得税、个人所得税等税种，需要依据增值税暂行条例、企业所得税法、个人所得税法，以及各个税种的具体法规来确定中国教育机构和外国教育机构在中外合作办学方面的涉税事项。国家税总局和基层税务机关近年来对中外合作办学也越来越关注。国家税务总局在2018年陆续发布了《国家税务总关于税收协定执行若干问题的公告》（国家税务总局公告[2018]11号）和《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告[2018]42号）；基层税务机关对中外合作办学的税务征管也逐步加强，有些中外合作办学的税务不合规的案例会被税务机关公开通报。

具体而言，对于中国教育机构，因为绝大多数中外合作办学都是中国教育机构的一个专业或者一个学院，中国教育机构将中外合作办学与其他教育业务合并在一起，根据增值税暂行条例、企业所得税法、个人所得税法，以及各个税种的具体法规进行涉税处理。相比而言，外国教育机构在中国举办合作办学的涉税事项较为复杂。在分析判定外国教育机构在中国的涉税事项时，除上述一般性规定和前述两个公告外，中国和外国教育机构所在国之间签订的税收协定、国内税法关于税收协定的解释、非居民企业在中国提供劳务的相关规定、外籍教师享受个人所得税税收优惠规定等也需要参考。

基于我们在合作办学领域的多年积累，下面我们主要分享外国教育机构在中国举办中外合作办学的涉税事宜。

增值税的纳税判定主要根据增值税暂行条例及实施细则等相关规定、财税[2016]36号文件及其相关规定、以及外国教育机构从中外合作办学取得的收入性质进行判定。

这里特别指出，国家税务总局公告[2018]42号明确规定，“境外教育机构与境内从事学历教育的学校开展中外合作办学，提供学历教育服务取得的收入免征增值税。中外合作办学，是指中外教育机构按照《中华人民共和国中外合作办学条例》的有关规定，合作举办的以中国公民为主要招生对象的教育教学活动。上述"学历教育"、"从事学历教育的学校"、"提供学历教育服务取得的收入"的范围，按照财税[2016]36号文件的有关规定执行。因此，如果外国教育机构从中外合作办学取得的收入符合上国家税务总局公告[2018]42号和财税[2016]36号文件的相关规定，则有机会向中国税务机关申请免征增值税。

企业所得税的纳税判定主要根据企业所得税法及其实施条例等相关规定以及外国教育机构从中外合作办学取得的收入性质进行判定。

这里特别指出，对于服务性收入（如咨询服务、教育服务等），外国教育机构是否需要在中国纳税主要取决于外国教育机构是否因该中外合作办学在中国形成了常设机构。国家税务总局公告[2018]11号规定，“不具有法人资格的中外合作办学机构，以及中外合作办学项目中开展教育教学活动的场所构成税收协定缔约对方居民在中国的常设机构”。国家税务总局在2018年第三季度政策解读会上进一步明确，“缔约对方居民在中国境内设立的机构场所不构成常设机构需要享受税收协定待遇的，按照《国家税务总局关于发布〈非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2015年第60号）规定报送资料并接受税务机关后续管理。构成常设机构的不需要认定，根据《企业所得税法》及其实施条例相关规定履行纳税义务。”

而是否形成常设机构需要根据中国的企业所得税法及两国的税收协定（如有）综合判断。对于中外合作办学来说，常见的常设机构形式包括固定营业场所形成的常设机构和雇员来华超过一定天数形成的常设机构。比如，根据中国与英国签定的税收协定，如果某英国大学因合作办学派其教师或职工来华从事管理、教学等活动，根据中国税法规定，这些教师或者职工的在华时间在任意12个月内累计超过183天，则该英国大学因此合作办学在中国形成常设机构。

此外，如果外国教育机构从中外合作办学取得的收入是特许权使用费性质，根据企业所得税法等相关规定，需要适用不同于上述服务性收入的税务处理。因此，外国教育机构从中外合作办学取得收入的纳税判定需要根据具体情况进行一一分析。

对于上述增值税和企业所得税，这里提请大家注意，对于外国教育机构从中外合作办学取得的收入性质的判定，中国税务机关会根据合作办学的具体运行安排、财务安排、合同措辞等多方面进行判定。在税务实践中，有时中国税务机关会将双方约定的咨询服务费或者教学成本报销全部或者部分认定为特许权使用费。

外国教育机构派遣至中国进行中外合作办学活动的教师及员工，需要根据中国的个人所得税法及其相关规定缴纳个人所得税或者享受税收优惠。

这里特别指出如下两点：

虽然上述分析的是外国教育机构的增值税、企业所得税和个人所得税，由于税收征管法及其实施条例等相关规定，中国教育机构需要关注在一定情况下中国教育机构的代扣代缴义务，同时协助外国教育机构在中国合法合规的进行税务申报、享受税收优惠。因此，在这里，我们强烈建议中外教育机构在外国教育机构的涉税事宜上进行充分的沟通和适宜的安排，以确保外国教育机构在中国的税务合规，避免因为涉税事项的不适当安排影响外国教育机构的教学成本报销，从而影响中外合作办学的平稳运行。

中外合作办学是我国教育行业对外开放的重要渠道。中外教育机构在合作举办中外合作办学过程中要既考虑财务、税务的合规性，也要考虑税务成本的管理和控制，从而从财务、税务角度为中外合作办学项目和机构保驾护航！